企业合并特殊性税务处理适用条件有哪些？

什么是企业合并特殊性税务处理？

要理解它，我们必须先知道它的“对立面”——一般性税务处理。

• 一般性税务处理（视为出售/购买）：在会计上，企业合并是“买”或“卖”一家公司，在税务上，也同样被视同出售被合并方的资产和购买方支付对价，这意味着：
  • 被合并方：需要就其全部资产转让所得或损失,立即缴纳企业所得税。
  • 合并方：取得的被合并方各项资产，按公允价值确定计税基础。
  • 被合并方的股东：需要就其收到的合并方支付的对价（股权、非股权支付等），视为股权转让所得或损失,立即缴纳个人所得税或企业所得税。

这种处理方式简单直接，但缺点是会产生即时的税负，如果被合并方资产增值巨大，或者股东持有的股权增值巨大，一次性缴税的压力会非常大,可能会阻碍企业重组的进行。

特殊性税务处理就是为了解决这个问题而设计的，它是一种递延纳税的优惠政策，允许符合条件的合并交易暂不确认相关资产的转让所得或损失,从而避免在交易当期产生高额的现金税负。

核心思想：交易的实质被认定为“股权置换”而非“资产买卖”，合并方用自身的股权作为“支付工具”去“交换”被合并方的股权和资产,因此不产生即时的应税所得。

适用特殊性税务处理的五大条件（核心要件）

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）及相关后续规定，企业合并要享受特殊性税务处理，必须同时满足以下五个条件：

1. 具有合理的商业目的

   
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   • 解释：企业合并的主要目的不是为了避税，而是出于真实的商业战略考虑，如扩大市场份额、获取核心技术、整合产业链、实现协同效应等,这是所有税收优惠政策的首要原则。
   • 如何证明：企业需要准备详细的商业计划书、可行性研究报告等材料，在税务备案时提交,以证明其商业目的的合理性。

2. 企业重组后的连续12个月内不改变原来的实质性经营活动

   • 解释：合并完成后，被合并方的核心业务、主要生产场所、关键管理人员等不能在12个月内发生重大改变,这确保了合并不是短期套利的工具。
   • 注意：这里的“12个月”是指自重组完成日起计算。

3. 重组交易中，股权支付金额不低于交易总额的85%

   • 解释：这是最核心、最关键的数量化指标。
     • 股权支付：指合并方（收购方）以其本企业的股权作为支付给被合并方（被收购方）股东的对价。
     • 非股权支付：指现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等。
     • 交易总额：指合并方支付的对价总额。
   • 举例：A公司合并B公司，A公司向B公司的股东支付了10亿元，其中9亿元是A公司的股权，1亿元是现金，那么股权支付比例为 9 / 10 = 90%，大于85%,满足此条件。

4. 重组中，同一控制下且不需要支付对价的企业合并

   • 解释：这个条款主要是针对集团内部重组，比如母公司将其子公司100%股权转移给另一个子公司，因为是同一控制下的转移，资产和负债的计税基础通常不变，所以可以适用特殊性税务处理,且不涉及对价支付问题。
   • 注意：这个条件与第3条是“或”的关系，只要满足其中一条即可，但实践中,大多数跨集团的商业合并主要看第3条。

5. 重组当事各方（合并方、被合并方、被合并方股东）在该重组业务完成当年，年度企业所得税申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理规定

   
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   • 解释：享受优惠政策不是自动的，企业必须主动申请备案，未按规定备案的，将不得适用特殊性税务处理,而应按一般性税务处理执行。
   • 备案材料：通常包括重组业务总体情况说明、重组方案、重组各方的基本情况及股权结构、重组协议或合同、相关评估报告、关于商业目的的承诺书、税务备案申请表等。

特殊性税务处理的具体规定

如果满足了上述条件,合并各方将按以下规则进行税务处理：

对被合并方及其股东

• 被合并方：不确认全部资产的转让所得或损失，其各项资产的计税基础**保持不变**（即按原来的历史成本计税）。
• 被合并方股东：
  • 股东取得的合并方股权：暂不确认股权转让所得或损失。
  • 股东取得的非股权支付：由于这部分不是股权，所以需要立即确认其对应的股权转让所得或损失。
    • 计算公式： 确认的所得 = (非股权支付金额 / 被合并方股权的公允价值) × (被合并方股权的公允价值 - 被合并方股权的计税基础)

对合并方

• 取得的被合并方资产：按被合并方原账面净值（即计税基础）作为其计税基础，这一点与一般性税务处理（按公允价值计税）有根本区别。
• 支付的对价：合并方支付给被合并方股东的股权和非股权支付,其计税基础按公允价值确定。

亏损弥补

• 这是特殊性税务处理的一大优势，被合并方在合并前的尚未弥补的亏损，可以在剩余的法定弥补年限内，由合并后的企业继续按规定弥补。
• 弥补限额：每一纳税年度，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 = 被合并企业净资产公允价值 × 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

举例说明

背景：

• A公司（收购方）计划合并B公司（被收购方）。
• 合并基准日，B公司资产负债情况如下：
  • 资产公允价值：1亿元
  • 负债公允价值：3000万元
  • 净资产公允价值：7000万元
  • 资产原账面价值（计税基础）：5000万元
  • 负债原账面价值（计税基础）：3000万元
  • 净资产原账面价值（计税基础）：2000万元
  • B公司未弥补亏损：500万元
• A公司向B公司股东支付8000万元作为对价，
  • 7000万元：A公司自身的股权（股权支付）
  • 1000万元：现金（非股权支付）

分析：

1. 判断是否适用特殊性税务处理：

   • 股权支付金额 = 7000万元
   • 交易总额 = 8000万元
   • 股权支付比例 = 7000 / 8000 = 87.5% > 85%
   • 假设其他条件（商业目的、持续经营、备案）也满足，则可以适用特殊性税务处理。

2. 税务处理：

   • 对B公司股东：

     • 取得的7000万元A公司股权：暂不确认所得或损失。
     • 取得的1000万元现金：需要确认所得。
       • 股权公允价值 = 7000万元
       • 股权计税基础 = 假设为3000万元（原投资成本）
       • 应确认的所得 = (1000 / 7000) × (7000 - 3000) ≈ 571.43万元。
     • 结果：B公司股东需就571.43万元缴纳企业所得税或个人所得税。

   • 对B公司：

     不确认资产转让所得，其资产和负债的计税基础保持不变（资产5000万，负债3000万）。

   • 对A公司：

     • 取得的B公司资产,按B公司原账面价值5000万元作为计税基础。
     • 支付的8000万元对价中，股权支付和非股权支付的计税基础均按公允价值确认（股权7000万，现金1000万）。

   • 对亏损弥补：

     • A公司每年可以弥补B公司的亏损,但有限额。
     • 假设合并当年末，国家最长期限的国债利率为3%。
     • 每年弥补限额 = B公司净资产公允价值 × 国债利率 = 7000万 × 3% = 210万元。
     • A公司可以在未来弥补这500万亏损，但每年最多弥补210万元,需要3年多才能弥补完。

总结与注意事项

注意事项：

1. 递延不等于免税：今天的税负递延到了未来，当被合并方股东在未来转让其收到的合并方股权时，或者当合并方在未来处置从被合并方取得的资产时，其计税基础较低,可能会产生更高的应税所得。
2. 备案是关键：一定要在完成年度企业所得税汇算清缴前提交备案资料,否则优惠将丧失。
3. 专业性强：企业合并，尤其是涉及特殊性税务处理的，财务和税务处理非常复杂,强烈建议咨询专业的税务师或律师进行规划和操作。

希望这份详细的解析能帮助您全面理解企业合并特殊性税务处理。