核心原则：区分返还性质
税务处理的关键在于准确判断政府返还土地出让金的性质，根据财税〔2009〕87号文等相关规定,核心原则是：
- 与收益相关：如果返还的金额是为了弥补企业取得土地的成本，或者是对企业特定项目（如公共配套设施）建设的补贴，则属于与收益相关的政府补助。
- 与资产相关：如果返还的金额是直接冲减土地资产的购置成本，则属于与资产相关的政府补助。
在实务中，绝大多数情况都属于与收益相关的政府补助，因为它通常附带条件（如要求建设特定项目、达到一定的投资强度等）,旨在弥补企业因此产生的成本或损失。
主要税种的处理
企业所得税
这是税务处理中最核心、最复杂的部分。
处理原则： 政府返还的土地出让金，原则上都需要并入企业当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税，但关键在于如何“并入”,以及是否存在不征税的特殊情况。
具体情形：
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直接冲减土地成本（最常见）
- 税务处理： 企业在取得土地时，支付的土地出让金计入“无形资产-土地使用权”的成本，日后收到政府的返还，直接冲减该土地使用权的账面价值。
- 税务影响： 这种冲减行为本身不产生企业所得税的应税收入，它会间接影响未来土地转让或处置时的应纳税所得额。
- 举例说明：
- 公司支付1亿元取得一块土地,计入无形资产成本。
- 政府返还2000万元，公司会计处理为：借：银行存款 2000万，贷：无形资产-土地使用权 2000万。
- 该土地的账面价值变为8000万元。
- 公司以1.5亿元的价格转让该土地，其转让所得为：1.5亿 - 8000万 = 7000万元,这7000万元将作为应纳税所得额计算企业所得税。
- 对比： 如果当初没有返还，转让所得为1.5亿 - 1亿 = 5000万元，返还的2000万元通过降低成本的方式,最终实现了税前扣除。
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作为财政补贴/补助处理
- 税务处理： 如果返还的款项与某个特定项目挂钩（如返还用于建设公共配套设施、建设保障性住房等），企业应将其确认为“其他收益”（会计准则）或“营业外收入”（旧准则），在收到款项的当期，全额计入应纳税所得额，缴纳企业所得税。
- 税务影响： 这种方式下,返还金额在当期即产生税负。
- 举例说明：
- 公司支付1亿元取得土地。
- 政府返还2000万元,并明确要求此款项用于建设小区内的幼儿园。
- 公司会计处理为：借：银行存款 2000万，贷：其他收益 2000万。
- 在当年汇算清缴时，这2000万元需要全额计入应纳税所得额,计算企业所得税。
- 注意： 如果未来公司实际建设幼儿园发生了2000万元的支出，这笔支出可以作为成本费用在税前扣除，从而与返还的收益相抵，但如果公司未按约定用途使用,可能会面临税务风险和追缴税款的风险。
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特殊不征税情形（非常罕见）：
- 根据《企业所得税法》及其实施条例，某些财政性资金可以不征税，但条件极其严格，必须同时满足：
- 国务院规定的：资金来源必须是国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。
- 有明确规定资金用途：资金有专门的资金管理办法或要求。
- 单独核算：企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
- 土地出让金的返还，通常不符合上述“不征税财政性资金”的条件，一般都需要征税。
增值税
处理原则： 企业收到的政府返还土地出让金，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
政策依据：
根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，政府在经济活动中支付的所有款项，不属于增值税的应税收入，土地出让金的返还，本质上是政府与企业之间的一种资金往来或补贴，并非企业销售不动产、转让无形资产等增值税应税行为产生的收入。
收到返还时,无需缴纳增值税。
土地增值税
处理原则： 收到的返还土地出让金，需要计入土地增值税的扣除项目。
政策依据：
根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）的规定，土地出让金的返还款，应冲减“取得土地使用权所支付的金额”。
处理方式：
这与企业所得税中“冲减土地成本”的处理逻辑一致。
- 在计算土地增值税时，允许扣除的土地成本 = 原始支付的土地出让金 - 收到的返还金额。
- 这样做的目的是避免企业因获得返还而虚增成本,侵蚀土地增值税的税基。
印花税
处理原则： 收到返还款项时，不涉及印花税。
分析：
印花税是对特定合同、凭证征收的税种，政府返还土地出让金的协议或文件，不属于印花税税目中的“产权转移书据”或“财产保险合同”等,因此无需缴纳印花税。
不同返还形式的税务处理
政府返还的形式多样,税务处理上需保持一致。
| 返还形式 |
税务处理要点 |
| 直接返还现金 |
企业所得税： 作为与收益相关的政府补助，计入“其他收益”，当年缴纳所得税。
增值税： 不征税。
土地增值税： 冲减土地成本。 |
| 财政奖励/补贴 |
企业所得税： 同上，全额计入应纳税所得额。
其他税种： 同上。 |
| 通过第三方（如城投公司）返还 |
企业所得税： 只要款项最终流入企业，且符合补贴性质，同样需要作为收入缴纳所得税，关键在于实质重于形式。
其他税种： 处理方式不变。 |
| 返还土地出让金产生的利息 |
企业所得税： 这部分利息实质上是对资金占用的补偿，应作为收入缴纳所得税。
增值税： 不征税。 |
会计处理（以企业会计准则为例）
假设收到与收益相关的政府返还：
收到返还时：
借：银行存款
贷：其他收益
（如果是冲减资产成本，则贷记“无形资产-土地使用权”）
期末结转“其他收益”时：
借：本年利润
贷：其他收益
“其他收益”科目在利润表中列示，最终会影响企业的会计利润,并作为企业所得税纳税调整的基础。
总结与建议
| 税种 |
核心处理原则 |
| 企业所得税 |
通常需要纳税。 关键在于确认是冲减资产成本（递延影响）还是直接计入当期损益（当期纳税），实务中直接冲减成本更常见，也更符合实质。 |
| 增值税 |
不征税。 属于非经营活动返还。 |
| 土地增值税 |
必须冲减成本。 作为扣除项目的减项。 |
| 印花税 |
不征税。 不涉及应税凭证。 |
给企业的建议：
- 明确协议条款： 在与政府签订的土地出让合同及补充协议中，务必明确返还金额的性质、用途和支付条件,这是税务处理的根本依据。
- 保留完整证据链： 保留好支付土地出让金的原始凭证、政府返还的批文、资金到账记录、以及关于返还资金用途的说明等所有相关资料,以备税务机关核查。
- 进行专业税务规划： 如果返还金额较大，建议提前与主管税务机关沟通，或咨询专业的税务顾问，确定最合规、最有利的税务处理方式,避免未来产生税务风险。
- 区分会计处理与税务处理： 会计上根据准则计入“其他收益”，税务上则可能需要按冲减成本的方式处理,两者之间的差异需要在年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。
